Тълкувателно дело № 4/2014 г. е образувано с разпореждане от 02.10.2014 г. на председателя на Върховния административен съд за приемане на тълкувателно решение от Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд поради констатирана противоречива съдебна практика по следните въпроси:
1. Допустимо ли е със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определени от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция?
2.
При неспазване на изискванията на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и липса на подпис на някои от органите по приходите в съставения от тях ревизионен доклад налице ли е нищожност на издадения ревизионен акт, неразделна част от който е този доклад, съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК? Въпросите са поставени от главния прокурор на Република България на основание чл. 125 от Закона за съдебната власт /ЗСВ/ поради констатирана противоречива съдебна практика.
По първия въпрос в постановените от отделните състави на ВАС решения са застъпени две противоречиви становища: Според едното
- разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не предвижда възможност с акта за определяне на органи по приходите, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии, териториалният директор да ограничава териториалния обхват на това им правомощие, тъй като териториалната компетентност на органа по приходите е законоустановена и е регионално идентична с тази на компетентната териториална дирекция.
Според другото
- правомощието за издаване на заповеди за възлагане на ревизии /ЗВР/ принадлежи на директора на ТД на НАП, който може на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП да го предоставя на друг орган по приходите както в пълен, така и в частичен обем. Прието е, че принципно е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК териториалният директор да ограничава териториалния обхват на предоставеното правомощие.
Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд намира за правилно първото становище поради следното: Съгласно чл. 6, ал. 1 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/ Агенцията се състои от Централно управление и териториални дирекции. Всяка една от тези териториални дирекции се организира и ръководи от териториален директор, който упражнява предоставените му правомощия в нейните пространствени предели.
Към териториалния обсег на компетентната териториална дирекция препраща и нормата на чл. 7, ал. 1 ДОПК, установяваща компетентността на органа по приходите да издава актовете по този кодекс. Сред тези актове е и заповедта за възлагане на ревизии /ЗВР/, с която по силата на чл. 112, ал. 1 ДОПК се образува ревизионното производство. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК заповедта за възлагане на ревизия се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор, която, за да бъде правопораждащ данъчноревизионното правоотношение юридически факт, следва да е издадена от компетентен орган.
Разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК сочи, че ревизия може да се възлага от органа по приходите, а съобразно чл. 7, ал.1 ЗНАП органи по приходите са : изпълнителният директор на НАП и неговите заместници, териториалните директори и техните заместници; директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори и служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите".
Освен с функцията на орган по приходите, разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК обвързва овластяването за издаване на ЗВР с наличието на персонална компетентност, предвиждайки, че оправомощеният орган по приходите следва да е изрично определен от териториалния директор. За да се дефинират характеристиките на волеизявлението, с което териториалният директор определя кой измежду всички посочени в чл. 7, ал. 1 ЗНАП органи по приходите в компетентната териториална дирекция може да възлага ревизии, е необходимо да се прецени дали териториалният директор притежава компетентност за възлагане на ревизии по реда на чл. 112, ал. 1 ДОПК.
Основните правомощия на териториалния директор са регламентирани в чл. 11, ал. 1 и ал. 2 ЗНАП и могат да се разграничат в две отделни групи: организационно-ръководни и материалноправни. По силата на чл. 11, ал. 1, т. 4 ЗНАП териториалният директор е компетентен да организира и ръководи възлагането и извършването на ревизии, а нормата на чл. 11, ал. 2, т. 1 от с.з. сочи, че той издава предвидените в ДОПК актове.
Анализът на първото от визираните правомощия разкрива спецификите му на общофункционално, оперативно и управленско овластяване за осъществяване на изпълнително–разпоредителна дейност. За да се обезпечи ефективното изпълнение на тази дейност, на териториалния директор са възложени конкретни функции в определен предметен обхват. В неговите предели се включва кръгът от въпроси по възлагането на ревизиите, но функциите на териториалния директор във връзка с възлагането са организационно–ръководни.
От тази негова обща функционална компетентност не би могла да се извлича имплицитно изрична материална компетентност за издаване на заповеди за възлагане на ревизии, тъй като липсва конкретно нормативно овластяване с това правомощие. Разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 4 ЗНАП предоставя точно определен обем властническа компетентност, а разширителното й тълкуване е недопустимо. За разлика от правния режим на възлагането на ревизии по отменения Данъчен процесуален кодекс /ДПК
– ДВ, бр.103/1999г.
– ДВ, бр. 105/2005г./, в ДОПК и ЗНАП не се съдържа норма, която да оправомощава териториалния директор да издава заповеди за възлагане на ревизии, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски.
Сравнителният анализ сочи, че с разпоредбата на чл. 68, ал. 1 ДПК /отм./ правомощието за възлагане на ревизии е изрично възложено на териториалния директор, като е призната нормативно и възможността за делегирането му. С приемането на ДОПК тази компетентност е предоставена изрично само на органа по приходите, което е основание да се приеме, че ratio legis, съдържащ се в чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, е това правомощие да бъде изключено от обхвата на материалната компетентност на териториалния директор.
Този тълкувателен подход е в унисон както с прогласените в чл.4 ДОПК основни принципи за самостоятелност и независимост на органа по приходите, така и с установената в чл. 10, ал. 1Чл. 10. ⚖️ Практика (24) (1) Административният орган осъществява производството самостоятелно. По-горестоящ орган не може да изземе за решаване въпрос от компетентността му, освен ако това е предвидено със закон. (2) Не може да участва в производството длъжностно лице, което е заинтересовано от изхода му или има с някои от заинтересованите лица отношения, пораждащи основателни съмнения в неговото безпристрастие. В тези случаи по свой почин или по искане на някой от заинтересованите то може да бъде отведено. Бързина и процесуална икономия АПК забрана за изземване на компетентност от по-горестоящ орган. Изводът, че териториалният директор не е материално компетентен да възлага ревизии, не се разколебава от факта, че съгласно чл. 7, ал.1 ЗНАП той също е един от органите по приходите.
Точният разум на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК изключва идентитет на определящия и определения орган, поради което допускането на възможността териториалният директор да определи сам себе си би могло да е единствено аргумент reduction ad absurdum, сочещ, че подобно тълкуване би обезсмислило законодателната воля. Тя се разкрива и от нормите на чл. 118, ал. 2 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, съобразно които РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал.1, т.4 ЗНАП, в кръга на които не е включен териториалният директор.
Тъй като РА се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията съгласно сегашната редакция на чл.119, ал.2 ДОПК
– ДВ, бр.82/2012г., в сила от 01.01.2013 г., то следва, че органите, които могат да възлагат ревизии, също трябва да са сред тези, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. В този контекст разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК предоставя на териториалния директор единствено организационно–управленско правомощие, в което, от една страна, се включва задължението за определяне на орган по приходите, който да възлага ревизии, а от друга, правото на преценка, при условията на оперативна самостоятелност, кой точно измежду всички органи по приходите да определи.
При реализацията на това организационно-ръководно правомощие не се прехвърля първична материална компетентност за възлагане на ревизии на определения орган по приходите, тъй като териториалният директор в това си качество не разполага с нея. Като един от органите по приходите териториалният директор не е единственият носител на тази основна материална компетентност, тъй като ipso jure с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК тя е предоставена на всички органи по приходите от компетентната териториална дирекция.
Към тази придобита по първичен път компетентност, в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 ДОПК, препраща чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК в частта, с която определя реда за придобиване на вторична персонална компетентност по косвен начин. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не предвижда възможност при учредяване на вторичното правомощие да се редуцира обхватът на първичната компетентност, към която разпоредбата препраща, поради което с акта за определяне териториалният директор не може да я ограничава, включително и по териториален признак.
Като структурна единица на НАП териториалната дирекция има определен териториален обхват, който за длъжностите от нейния щат е идентичен с мястото на изпълнение на службата. Фактическото местонахождение на работното място на служителя в рамките на отделна административна област или бивша структурна единица на НАП, представляващи към момента част от територията на компетентната дирекция, не биха могли да бъдат критерий за териториалния обхват на материалното правомощие на органа по приходите.
Обратното схващане би приравнило функциите на длъжността в съответната структурна единица на НАП с функциите на нейните органи. Орган по приходите не е длъжност, която е ситуирана със своя точно определена степен в системата на НАП, поради което работното място на съответния служител, осъществяващ функциите на орган по приходите, е ирелевантно за териториалния обхват на предоставената по закон териториална компетентност на органа.
Изложеното мотивира извода, че с акта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определящ органа по приходите, който може да възлага ревизии, териториалният директор упражнява организационно-управленско правомощие, но не делегира изрично предоставена му материална компетентност за възлагане на ревизии, тъй като определеният орган по приходите е нормативно овластен с това основно правомощие пряко от разпоредбата на чл.112, ал.2, т.1 ДОПК.
Към тази основна материална компетентност на органа по приходите с акта за определяне се добавя допълнителна персонална компетентност по косвен начин чрез конкретизация на титуляря на правомощието за издаване на ЗВР. След като първичната материална компетентност на орган по приходите е придобита по нормативен път в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 ДОПК, то не е допустимо пространствените й предели да се ограничават от териториалния директор при персонализацията на органа по приходите, който може да възлага ревизии.
Такава възможност не е предвидена в ДОПК и ЗНАП, поради което с факта на посочване на органа по приходите в издадената от директора заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК определеният орган по приходите придобива персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна. По втория въпрос в постановените от ВАС решения са застъпени две противоречиви становища: Според първото
- липсата на подпис на един от органите по приходите в съставения от тях ревизионен доклад /РД/ не обосновава извод за нищожност на ревизионния акт /РА/, тъй като РД няма самостоятелно значение и неподписването му от всички извършили ревизията органи по приходите не опорочава РА до степен на нищожност поради липса на воля.
Според второто
- след като РД е неразделна част от РА, то при липса на подпис на един от съставителите на РД същият е нищожен, а оттам влече нищожност и на РА, който е издаден без основание. Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд намира за правилно първото от посочените становища по следните съображения: Действащата разпоредба на чл. 119, ал. 2 от ДОПК предвижда, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията.
Съгласно предходната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК
– ДВ, бр. 105/2005 г., ревизионният акт се издава от органа по приходите, определен със заповед от органа, възложил ревизията. Нормата на чл. 120, ал. 2 ДОПК сочи, че неразделна част от ревизионния акт е ревизионният доклад, а органът по приходите, издаващ ревизионен акт, е длъжен да обсъди направените срещу ревизионния доклад възражения и представените доказателства.
Член 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК предвижда, че част от задължителното съдържание на РД са подписите на органите по приходите, съставили доклада. За да се обезпечат принципите на обективност, добросъвестност и право на защита на ревизирания субект законодателят е предвидил, че срещу ревизионния доклад може да се подаде писмено възражение и да се представят доказателства. От сравнителния анализ на уредбата на ревизионния доклад в исторически план е видно, че Данъчният процесуален кодекс / ДВ, бр.103/1999г.
– отм.
ДВ, бр.105/2005г./ не включва в обхвата на ревизионното производство издаването на акт, аналогичен с ревизионния доклад. Предходният Закон за данъчното производство /отм.
- ДВ, бр.61/1993 г./ изрично предвижда, че издаването на данъчнооблагателен акт е предпоставено от съставянето на акт за констатации, срещу който могат да се подадат възражения пред началника на данъчната служба.
Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗДП /отм./ актът за констатации е неразделна част от данъчния облагателен акт и изпълнява функцията на негови мотиви. Съпоставката на характеристиките на ревизионния доклад и акта за констатации по ЗДП /отм./ сочи, че и двата акта са предхождащи по време и подготвящи издаването на ревизионния акт/данъчнооблагателния акт, с който приключва ревизионното производство.
Както в акта за констатации по ЗДП /отм./, така и в ревизионния доклад по ДОПК не се съдържа разпоредителна част и законодателят не е предвидил възможност за самостоятелното им обжалване извън административния и съдебния контрол на данъчнооблагателния акт/ ревизионния акт. Тези специфики определят РД като типичен констативен акт, с две основни функции в ревизионното производство
- сезираща и доказателствена.
В редакцията на чл. 119, ал. 2 ДОПК, до изменението с ДВ, бр.82/2012г., ревизионният доклад сезира органа, който е възложил ревизията, да определи със заповед компетентния да издаде ревизионен акт орган по приходите, а след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК сезира органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Същевременно ревизионният доклад се явява и доказателствено средство за осъществените от ревизиращите процесуални действия, чрез които са установени релевантните за производството факти и обстоятелства.
При депозирани писмени възражения от ревизирания субект срещу формираните с ревизионния доклад фактически и правни изводи издателят на ревизионния акт не само че не е обвързан с тях, а е длъжен да ги обсъди, ведно с представените доказателства. Това негово задължение, наред с разпоредбата на чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК, дават основание да се приеме, че ДОПК не придава на ревизионния доклад функцията на мотиви за издаването на ревизионния акт.
При условие че констатациите в ревизионния доклад се възприемат от издателя на ревизионния акт, те не отменят необходимостта от мотиви в ревизионния акт, а само ги допълват. Макар че ревизионният доклад е основен акт във фазата на извършване на ревизионното производство, той е процесуален акт по смисъла на чл. 21, ал. 5Чл. 21. ⚖️ Практика (23) (1) (Доп. - ДВ, бр. 77 от 2018 г., в сила от 01.01.2019 г.) Индивидуален административен акт е изричното волеизявление или изразеното с действие или бездействие волеизявление на административен орган или на друг овластен със закон за това орган или организация, лицата, осъществяващи публични функции, и организациите, предоставящи обществени услуги, с което се създават права или задължения или непосредствено се засягат права, свободи или законни интереси на отделни граждани или организации, както и отказът да се издаде такъв акт. (2) (Доп. - ДВ, бр. 77 от 2018 г., в сила от 01.01.2019 г.) Индивидуален административен акт е и волеизявлението, с което се декларират или констатират вече възникнали права или задължения, когато волеизявлението е от значение за признаване, упражняване или погасяване на права или задължения. (3) Индивидуален административен акт е и волеизявлението за издаване на документ от значение за признаване, упражняване или погасяване на права или задължения, както и отказът да се издаде такъв документ. (4) Индивидуален административен акт е и отказът на административен орган да извърши или да се въздържи от определено действие. (5) (Доп. - ДВ, бр. 77 от 2018 г., в сила от 01.01.2019 г.) Не са индивидуални административни актове волеизявленията, действията и бездействията, когато са част от производствата по издаване или изпълнение на индивидуални или общи административни актове или са част от производствата по издаване на нормативни актове. Не са индивидуални административни актове волеизявленията, с които се обявяват условията за участие в състезателно административно производство по издаването на индивидуални административни актове, освен ако в специален закон е предвидено друго. Неприложимост на производството АПК. Независимо че разпоредбата на чл. 120, ал. 2Чл. 120. Подаденият сигнал не спира изпълнението на оспорения акт или извършването на определена дейност, освен ако органът, компетентен да се произнесе, разпореди изпълнението да се спре до постановяване на решението. Срок за произнасяне, изр. първо от ДОПК сочи, че той се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него, то от това не следва, че законодателят е предвидил изискване волята на издателя на ревизионния акт да се наслагва върху волята на съставителите на ревизионния доклад и в тази кумулативност на двете волеизявления да се упражнява съвместна компетентност за издаването на ревизионния акт.
Нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК изрично определя чия е компетентността за издаване на ревизионния акт, без да обвързва тази компетентност с правомощията на съставителите на ревизионния доклад. Друг извод не следва от сезиращата функция на ревизионния доклад и свързаните с момента на издаването му срокове, тъй като уведомяването на органа, възложил ревизията, не е правопораждащ факт за възникването на компетентността за издаването на ревизионния акт.
Тя не произтича от ревизионния доклад, а е нормативно установена и персонално определена, поради което пороците на ревизионния доклад не рефлектират върху валидността на ревизионния акт. В качеството си на процесуален акт ревизионният доклад е процесуална предпоставка за издаването на ревизионния акт, а при липса на процесуална предпоставка е налице неспазване на процесуалните разпоредби по смисъла на чл. 160, ал. 2 ДОПК, но не и толкова тежък порок, който да обуслови извод за нищожност на РА.
Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК изискването за подписване на ревизионния доклад от неговите съставители е задължителен реквизит на ревизионния доклад от външна страна, т.е. част от нормативно установените изискванията за форма на ревизионния доклад. Разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК, която предвижда, че ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, не дерогира систематично предхождащата я норма на чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК, включваща сред задължителните реквизити на ревизионния акт наличието на мотиви за издаването му.
И двете разпоредби са част от чл. 120 ДОПК, озаглавен „Съдържание на ревизионния акт“, а това сочи, че ревизионният доклад също е част от нормативно изискуемото се съдържание на ревизионния акт. При наличие на порок в законоустановената форма, изразяващ се в липса на мотиви, опорочаването също не е толкова съществено, че да се приравни с пълна липса на форма, а оттам и на волеизявление, поради което отново не мотивира извод за нищожност на издадения ревизионен акт.
Горното обосновава заключението, че не е налице нищожност на ревизионния акт, ако в ревизионния доклад, който е неразделна част от него, не е спазено изискването на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК за полагане на подписи от всички органи по приходите, които са го съставили. По изложените съображения Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд
РЕШИ:
1.
Не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция.
2.
Не е налице нищожност на ревизионния акт, ако в ревизионния доклад, който е неразделна част от него, не е спазено изискването на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК за полагане на подписи от всички органи по приходите, които са го съставили.
Източник: ВАС (Е-Портал)